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案例解析关联方广告费和业务宣传费划转扣除的节税效果及其风控要点提示
 
讲师:鲍灵光 浏览次数:337
 在集团税务筹划实践中,通过关联方之间实施广告费和业务宣传费划转税前扣除是很多企业集团降低整体税负水平的常见操作手法,但这样的操作潜在的税务风险在现实实践中往往被筹划参与方所忽略。企业所得税计算中有关广告费和业务宣传费的扣除问题,企业所得税法及其实施细则都有一些基本的规定

在集团税务筹划实践中,通过关联方之间实施广告费和业务宣传费划转税前扣除是很多企业集团降低整体税负水平的常见操作手法,但这样的操作潜在的税务风险在现实实践中往往被筹划参与方所忽略。

企业所得税计算中有关广告费和业务宣传费的扣除问题,企业所得税法及其实施细则都有一些基本的规定,诸如费用扣除限额为销售收入或营业收入的15%,赢咖2而《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税〔2017〕41号)在这方面更是做了更加明确的规定:

❶对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

❷对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业,其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除(这一条跟第一条一样事实上企业所得税法及实施细则早就有规定)

上述财税2017年第41号通知相对于以前相关规定来说就是突出了关联方之间广告费和业务宣传费划转税前扣除的内容。而这一条款恰恰成了很多企业集团用来降低集团整体税负的一个重要工具。

但需强调的是,从笔者接触的很多税务案件来看,企业集团内部这种利用特定将广告费和业务宣传费从一个位于低税辖区的关联方划转到另一个位于高税辖区的关联方进行税前扣除,从而达到降低整个集团税负或税收成本的目的,因为具体操作中也就是广告费和业务宣传费划转过程中出现了违反税法规定的做法,从而引发了被税务局认为是故意增大税前扣除偷逃企业所得税的后果,进而产生了必要的税务稽查风险和随后的税收处罚成本。

前述的公告第个要点说的很清楚:一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。可是,具体费用划转中,很多关联方在当年实际发生广告费和业务宣传数额远远大于扣除限额(销售或营收的15%或30%)时故意将实际发生的广告费和业务宣传费用直接按照费用分摊协议规定的比例计算划转到另一关联方税前扣除,从而造成另一方关联方虚增费用扣除减少所得税的后果。

当然,费用划转数额有问题,那么费用转出方当年计算所得税应税所得额时的费用扣除数额和结转以后年度扣除数额也会不正确,连锁反应随之出现,税务风险随之而来。

这里,我们通过一个案例来加以说明,这种广告费和业务宣传费在关联方之间划转节税的做法,其中违规甚至是违法的操作是如何引发税务风险的。

案例 关联企业广告费和业务宣传费分摊

H公司和D公司是关联企业,H公司地处少数民族地区,适用15%税率,而其关联公司D公司地处内陆省份,适用基本税率25%纳税。根据分摊协议,H公司在2019年发生的销售收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费的30%归集至D公司扣除。假设2019年H公司销售收入为2000万元,当年实际发生的广告费和业务宣传费为500万元,D公司销售收入为5000万元,当年实际发生广告费和业务宣传费为1000万元。

H公司和D公司2019年的广告业务宣传费应如何分摊和结转呢?其中的税务风险何在?

案例分析

对于H公司来说:2019年,H公司销售收入为2000万元,当年实际发生的广告费和业务宣传费为500万元,其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%,可税前扣除的广告费和业务宣传费限额为2000×15%=300(万元)。

H公司可转移到D公司扣除的广告费和业务宣传费

应为扣除限额的30%, 即 300×30%=90(万元), 而非

500×30%=150(万元),在本企业扣除的广告费和业务宣

传费为300-90=210(万元),结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为500-300=200(万元),而非500-210=290(万元)。

对于D公司来说:2018年D公司销售收入为5000万元,当年实际发生广告费和业务宣传费为1000万元,其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%,可税前扣除的广告费和业务宣传费限额为5000×15%=750(万元)。

根据财税〔2017〕41号文件规定,接受归集扣除广告费和业务宣传费的关联企业,其接受扣除的费用不占用本企业的扣除限额,D公司除可按规定比例计算的广告费和业务宣传费限额扣以外,还可以将H公司未扣除而归集来的广告费和业务宣传费90万元在本企业扣除,即D公司本年度实际扣除的广告费和业务宣传费为750+90=840(万元),结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为1000-750=250(万元),而非1000-840=160(万元)。

税收后果:

H公司按关联协议划转广告业务宣传费90万元给关联方D公司。这样一来,节省集团所得税额为:

90 x (25%-15%) = 9 (万元)

案例启示

H公司税率低于关联方D公司税率,所以当年把广告业务宣传费一部分划转到D公司扣除,有利于降低集团所得税负担水平。但是,如果H公司和D公司的税率都一样,那么这种关联方之间划转广告宣传费对于集团整体税负不会产生任何影响。

上述节税方法是否有效取决于几个因素:

▲H公司是否享受远低于关联方D公司税率征税的待遇?

▲H公司自己的广告业务宣传费是否比较高?费用不多还有划转意义吗?

▲H公司能划转给H公司费用扣除比例是多少?

▲作为接受费用划转的关联方D公司是否处在高税区?

▲接受费用划转方D公司利润是否很高而税前扣除项目却很少?等等。

税务检查风险防范要点:

●企业必须加强风险评估和自查,核查关联方之间的广告费和业务宣传费用划转是不是出于合理商业目的,是否符合税法规定的独立交易原则要求。

●位于低税地区的关联方是否存在实际发生广告费和业务宣传费超过当年扣除限额情况下仍然按照实际发生数额的协议分摊比例计算划转给另一个位于高税地区的关联方。当然如果转出方当年广告费和业务宣传费实际发生额小于当年费用扣除限额,那么就可以按照实际发生数额依据关联方之间协议分摊比例计算划转。

●关联方在就广告费和业务宣传费划转给另一关联方税前扣除之前,不得把业务招待费随意转为业务宣传费用(因为广告业务宣传费*扣除比例远比业务招待费高)从而虚增业务宣传费用获得更多税前扣除减少所得税缴纳,这样的风险比较大。当然,通过改变费用开支模式的合法手段把业务招待费转为业务宣传费用,则属于合理避税的范畴。

从上面的分析,结合案例不难看出,集团利用广告费和业务宣传费可以在关联方之间划转扣除的税法规则节省企业整体税负,如果具体操作上出现违反税法规定的做法,那就不是合理避税了,而极大可能被税务稽查认定为偷逃税。这样一来,所谓的税务筹划效果不但没捞到,反而还会被动承担因费用划转不合规甚至违法而招致的税务稽查及处罚成本,这就得不偿失了。

因此,从税筹理论和法理逻辑上讲,税务筹划的实施必须是以合法、合规和合理为前提的。合法+合规+合理就是税务筹划的本质所在。至于筹划是否高效,那就看企业自身的本事了。



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